Об определении стоимости текущего ремонта основных средств. Учет текущего и капитального ремонта основных средств
Ремонт основных средств необходим для поддержания их в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств
Ремонт основных средств - процесс восстановления утраченных функций объекта основных средств.
Ремонты и осмотры основных средств на предприятии осуществляются в порядке, разработанном самим предприятием, по графику планово-предупредительных ремонтов. По объему и характеру ремонтные работы подразделяются на текущий, средний и капитальный ремонт.
Текущий ремонт предполагает замену второстепенных деталей, профилактику оборудования и не требует остановки оборудования.
Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтами. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.
Капитальный ремонт осуществляется с периодичностью свыше года, требует остановки оборудования и замены крупных узлов.
Учет ремонтных работ ведется раздельно по видам ремонта (капитальный или текущий). Средний ремонт, осуществляемый с периодичностью свыше одного года, отражается в учете как капитальный ремонт.
Текущий ремонт производится за счет издержек производства, а капитальный - за счет специально создаваемого для этих целей амортизационного фонда. Сметно-техническая документация составляется на основе актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, проектов модернизации при капитальном ремонте и установленных объемов работ.
Работы по проведению капитального ремонта основных средств могут осуществляться как самим предприятием (хозяйственным способом), так и специальными ремонтными предприятиями (подрядным способом).
При подрядном способе между подрядчиком и заказчиком заключается договор подряда, в котором обе стороны принимают на себя обязательства: подрядчик - выполнить работы качественно и в срок; заказчик - своевременно его оплатить. Прием законченных работ производится по акту (ф. № ОС-3), а оплате подлежат акцептованные платежные требования, выписанные на основе актов. Фактические затраты по законченному капитальному ремонту списываются в уменьшение амортизационного фонда на капитальный ремонт. Данные о затратах на законченный капитальный ремонт вносятся в инвентарные карточки.
К договору подряда прилагается смета или сметно-финансовый расчет , т.е. сумма на проведение капитального ремонта. Смета утверждается как руководителем подрядчика, так и руководителем заказчика.
При хозяйственном способе проведения капитального ремонта основных средств предприятие собственными силами (ремонтные цехи) выполняет все работы. В этом случае сумма затрат на законченный капитальный ремонт собственного оборудования включается в выполнение плана реализации. Затраты на капитальный ремонт, проводимый хозяйственным способом, учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» с последующим отнесением их на счета 25, 26 или 44.
Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется в журнале-ордере № 10/1 по видам основных средств и с отражением оборотов с начала года до отчетного месяца и за отчетный месяц. Эта часть журнала-ордера № 10/1 заполняется на основании актов приема отремонтированных объектов и справок бухгалтерии.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету основных сред учет ремонта основных средств должен обеспечить:
Правильное документальное оформление всех ремонтных работ;
Выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;
Контроль за использованием средств, ассигнованных на ремонт, по назначению;
Выявление отклонений фактических затрат на производство ремонтных работ от утвержденных смет.
Учет затрат на ремонт основных средств производится в соответствии с выбранной предприятием учетной политикой, согласно которой предприятие может формировать ремонтный фонд, на который ежемесячно отчисляет требующиеся суммы для ремонта основных средств согласно самостоятельно утвержденным нормативам (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).
Текущий ремонт планируется в составе расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховых и общезаводских расходов, являясь самостоятельной статьей сметы этих расходов. В случае большого отклонения фактически производимых расходов от сметы вышестоящая организация разрешает предприятиям резервировать средства на покрытие затрат по текущему ремонту или относить их временно на счет 97 «Расходы будущих периодов».
Для учета наличия и движения зарезервированных сумм используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Этот счет имеет субсчет «Резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств».
Этот счет пассивный. По кредиту - суммы начисленных резервов, по дебету - использование зарезервированных сумм.
Корреспонденция счетов по учету восстановления основных средств (ОС):
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы при исчислении налога на прибыль. Если организация не образует резерв предстоящих расходов на ремонт, то они признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Этой нормой может воспользоваться и арендатор при аренде амортизируемых основных средств при условии, что договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Расходы на реконструкцию (модернизацию) амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Они учитываются в расходах, уменьшающих полученные доходы, посредством начисления амортизации по объекту.
В главе 25 НК РФ приводится понятие работ по достройке, дооборудованию, модернизации. Таковыми признаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поскольку амортизируемое имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ), то расходы на реконструкцию может включить в первоначальную стоимость основного средства только его собственник. Арендатор же, если у него по договору эти расходы не зачтутся в счет арендной платы, не сможет их учесть при исчислении налога на прибыль, так как для него арендованное имущество не является амортизируемым.
Понятий текущего и капитального ремонта в НК РФ не дается. Поэтому для их толкования необходимо обратиться к гражданскому законодательству и терминам, применяемым в строительстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).
По гражданскому законодательству
В соответствии со статьёй 616 ГК РФ текущий ремонт арендованного имущества обязан проводить арендатор, а капитальный ремонт - арендодатель. Это правило применяется, если иное не установлено договором либо законом. Последний случай упомянут в статье 661 ГК РФ, согласно которой при аренде предприятий капитальный ремонт обязан делать тоже арендатор.
Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, становятся его собственностью (ст. 623 ГК РФ). Что касается неотделимых улучшений (например, в результате капитального ремонта помещения), то здесь возможны два варианта:
- арендодатель компенсирует стоимость улучшений (в том числе в счет арендной платы);
- арендодатель при определенных условиях отказывается от этого.
Единственным исключением являются случаи, когда арендодатель обязан компенсировать такие расходы на основании закона, а не договора. Например, если арендодатель уклоняется от проведения капитального ремонта помещения, арендатор может провести его по собственной инициативе и взыскать с арендодателя стоимость ремонта, в том числе путем уменьшения арендной платы (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Если арендодатель принимает имущество с неотделимыми улучшениями, не возмещая затраты арендатору, то в бухгалтерском учете последнего их выбытие соответствует безвозмездной передаче. При этом производится начисление НДС, так как в целях главы 21 НК РФ передача прав собственности на товары на безвозмездной основе признается их реализацией. А операции по реализации признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Начисление НДС позволит налогоплательщику не восстанавливать НДС по ранее принятым к вычету суммам налога, уплаченным за материалы, работы, услуги, приобретённые для проведения ремонта.
В бухгалтерском учете при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями производятся следующие записи:
Кредит 002 - списана стоимость амортизируемого имущества;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
Списаны капитальные вложения, связанные с неотделимыми улучшениями;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Списана остаточная стоимость передаваемых неотделимых улучшений;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с остаточной стоимости передаваемых улучшений.
При определении сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц будет учтен убыток от передачи неотделимых улучшений.
При исчислении налога на прибыль остаточная стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений и расходов, связанных с такой передачей (если они имеются), не принимается к учету. Такие расходы отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Ремонт и реконструкция в строительстве Определения различных видов ремонта и реконструкции в зданиях жилого и иного коммунального назначения даются в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58–88 (р) (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312; далее – Положение 58–88). В документе даны определения текущему и капительному ремонту здания, а также реконструкции.
Текущий ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных работ по поддержанию эксплуатационных показателей здания. Он предназначен для поддержания возможности эффективной эксплуатации здания или иного объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) до момента постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) (приложение 1, п. 4.1 Положения 58-88). В состав текущего ремонта включаются все виды штукатурно-малярных работ, замена отдельных участков покрытия полов, а также смена, восстановление отдельных элементов, частичная замена оконных, дверных витражных или витринных заполнений (деревянных, металлических и др.) (приложение 7 к Положению 58-88).
Капитальный ремонт здания - это ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей (приложение 1 к Положению 58-88).
Реконструкция - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг (приложение 1 к Положению 58–88).
При сопоставлении понятий капитального ремонта и реконструкции следует обратить внимание на два важных момента.
Первое. В обоих случаях и при ремонте, и при реконструкции могут изменяться эксплуатационные показатели здания. Разница только в масштабе улучшений. При капитальном ремонте производится замена конструктивных элементов и попутно могут быть улучшены их показатели. Это улучшение – побочный и необязательный эффект ремонта. При реконструкции улучшение эксплуатационных показателей – главная цель производимых затрат. Здесь основные характеристики здания должны улучшиться в любом случае.
Второе. Перечни строительных работ, которые могут проводиться в рамках капитального ремонта и реконструкции, пересекаются. Одни и те же работы могут в одном случае быть частью ремонта, в другом – реконструкции. Каждый раз необходимо оценивать конкретный результат проведенных мероприятий – произошло или нет улучшение основных эксплуатационных показателей здания (помещения).
Тот факт, что в рамках ремонта и реконструкции могут проводиться одни и те же работы, можно проиллюстрировать из текста Положения 5 8–88 .
В приложении 9 к Положению 58–88 приведен примерный перечень работ по капитальному ремонту в зданиях жилого и иного коммунального назначения. Он включает в себя, в частности:
перепланировку комнат в жилых помещениях, не вызывающую изменение основных технико-экономических показателей здания;
подключение к телефонной и радиотрансляционной сетям;
устройство систем противопожарно автоматики и дымоудаления;
работы по утеплению и шумоизоляции зданий.
Капитальный ремонт должен включать в себя устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (п. 5.1 Положения 58–88).
Таким образом, перепланировки, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, установка различных сигнализаций хотя и являются работами по модернизации здания, но могут быть проведены и в рамках капитального ремонта. В то же время подобные работы могут проводиться и в рамках реконструкции.
При реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:
- изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
- повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных);
- улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.
Таким образом, отнесение работ к капитальному ремонту или реконструкции требует оценки эффекта от всех сделанных изменений в целом. Поэтому по завершении ремонтных работ желательно осуществить экспертизу на предмет того, какие эксплуатационные показатели здания изменились и в какой степени.
Примером такого подхода может служить постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.03 № КА-А40/8739-02. Судом рассматривался спор между налогоплательщиком и налоговым органом. Одним из спорных вопросов была квалификация ремонта помещений, сделанного налогоплательщиком. Ремонт включал в себя установку гипсокартонных перегородок, т. е. перепланировку, замену напольного покрытия и оконных блоков, монтаж навесного потолка, окраску помещений, оклейку стен обоями.
Суд указал, что сама по себе перепланировка не является признаком реконструкции, так как может проводиться и в рамках ремонта. Помимо этого в решении суда указано, что существенным признаком реконструкции является изменение основных эксплуатационных показателей здания. Доказательством проведения реконструкции являются сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) или об изменении технико-экономических показателей здания (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т. д.). Поскольку таких данных налоговым органом представлено не было, то суд квалифицировал проведенные работы как ремонт.
Следует отметить, что при ремонте зданий и помещений порой достаточно сложно отнести проведенные работы к ремонту либо реконструкции, так как не всегда можно определить, насколько изменились качественные характеристики объекта. При ремонте же машин и оборудования такую оценку, безусловно, провести легче. Показательно в этом плане постановление ФАС Московского округа от 27.02.02 № КА-А40/223-02.
Как следует из материалов данного дела, налогоплательщик провел вынужденную модернизацию компьютеров, связанную с заменой вышедших из строя деталей, в частности оперативной памяти: старые детали были заменены на более мощные и современные комплектующие. Суд указал, что капитальным ремонтом основных средств следуют считать замену изношенных деталей на новые и более современные (т. е. выпущенные в более поздний срок и имеющие идентичные с изношенными технические характеристики), направленную только на поддержание основного средства в рабочем состоянии в течение срока полезного использования без улучшения нормативных показателей его функционирования.
В случае если после проведения ремонта произошло усовершенствование качественных технических характеристик основных средств – компьютеров: увеличение мощности, срока полезного использования, повышение качества применения и т. п., – такие работы следует считать не капитальным ремонтом, а модернизацией.
Так как расходы на ремонт основных средств, а в особенности зданий и сооружений, содержат риск налоговых споров по квалификации проводимых работ, то рекомендуются оформлять соответствующие расходы так, чтобы уменьшить возможные разночтения с налоговыми органами.
В этой связи можно рекомендовать воспользоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279). Данное Положение касается ремонта производственных зданий. Однако приведенный там перечень проводимых работ может быть использован и для иных зданий и помещений.
Ремонт основных средств может быть плановым и внеплановым. Плановый ремонт обычно проводится в соответствии с графиком и сметой. Они утверждаются заранее, как правило, на год вперед.
При внеплановом ремонте основанием для его проведения является акт о выявленных дефектах объекта либо дефектная ведомость. В документе отмечается состояние объекта на определенную дату и указывается перечень дефектов, подлежащих устранению.
Исходя из этого при проведении внепланового ремонта можно рекомендовать подготовить следующие документы:
- приказ на осмотр производственных зданий и сооружений;
- приказ о создании комиссии, производящей осмотр;
К сожалению, унифицированной формы документа в альбомах Госкомстата России не содержится. Таковая имеется лишь для оформления дефектов оборудования, выявленных в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля - унифицированная форма № ОС-16 « Акт о выявленных дефектах оборудования» (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7). Поэтому организация вправе использовать самостоятельно разработанную форму. Но при этом необходимо не забывать о требованиях, предъявляемых к первичному учетному документу в бухгалтерском учете. Напомним, что перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, форма которого не предусмотрена в вышеупомянутых альбомах, установлен статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Приведенные выше документы утверждаются руководителем организации. После этого составляется график ремонтных работ и смета на их проведение.
По завершении ремонтных работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика (при наличии такового) подписывает акт выполненных работ. При этом если основное средство находится на балансе организации, то завершение ремонта оформляется актом по унифицированной форме ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (утверждена тем же постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7).
Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ - возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?
Налоговый учет
В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.
Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.
Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).
Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 . Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Бухгалтерский учет
Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.
Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее - Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет 01 "Основные средства" после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.
Отметим, что о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.
Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция
В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае - затраты на строительно-отделочные работы).
Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- НДС по строительно-отделочным работам принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
- увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по отделочным работам.
Бухгалтерский учет при классификации работ как капитальный ремонт
Пунктом 66 Методических указаний установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67 Методических указаний).
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (п. 69 Методических указаний).
Бухгалтерские записи (капитальный ремонт):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
- отражены строительно-отделочные работы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС по строительно-отделочным работам.
С. Николаев, В. Горностаев,
эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Статья размещена в журнале
"Вестник бухгалтера московского региона"
№12 декабрь 2009
Т.Л. Войтова
Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н (далее по тексту - ПБУ 6/97) определяет ремонт, как один из видов восстановления объектов основных средств. Помимо ремонта восстановление может осуществляться посредством модернизации и реконструкции. Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным. Данное обстоятельство и определяет особенности отражения в бухгалтерском учете затрат, осуществляемых в связи с производством ремонта.
Необходимо остановиться на вопросах правового регулирования осуществления ремонта и отражения результатов его осуществления в учете и отчетности. ПБУ 6/97 не дает ответа на все вопросы, возникающие при осуществлении ремонта.
Таким образом, практически единственным документом, который более или менее полно раскрывает порядок документального оформления ремонта, остается Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное письмом Минфина СССР от 07.05.76 № 30 (п. 94-117) (далее по тексту - Положение № 30). Разумеется, отдельные пункты Положения № 30 следует применять в настоящее время с учетом изменившейся экономической ситуации. Тем не менее, другого нормативного документа, так подробно освещающего различные аспекты отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением текущего и капитального ремонта, пока нет. Изменения же экономической ситуации заключаются в том, что, с одной стороны, стоимость капитального ремонта теперь не увеличивает стоимости объектов основных средств, а с другой стороны, новая система проведения ремонта еще недостаточно сформирована, и ее нормативное упорядочение может оказаться преждевременным.
Кроме того, допускается, по-видимому, применение в практической деятельности при планировании и осуществлении всех видов ремонта Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279 (далее пот тексту - постановление № 279).
Положение № 30 выделяет следующие задачи учета ремонта основных средств:
Правильное документальное оформление всех ремонтных работ;
Выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;
Контроль за использованием средств, ассигнованных на производство ремонта по назначению;
Выявление отклонений (экономия или перерасход) фактических затрат на ремонтные работы от утвержденных смет (при выполнении ремонта хозяйственным способом).
Выполнение каждой из перечисленных задач требует применения соответствующих первичных документов - годовых, квартальных и месячных планов проведения ремонта, актов приемки выполненных работ, проектно-сметной документации (в случаях сложного ремонта, осуществляемого подрядным способом) и т.п.
Так, например, основанием для капитального ремонта основных средств должны стать годовые планы (с поквартальной разбивкой), составляемые предприятиями и организациями в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов, объектов) в соответствии с положениями о планово-предупредительных ремонтах, утвержденными в установленном порядке.
Это требование является весьма актуальным. Без плана проведения капитального ремонта невозможно определить объем трудовых, материальных, а главное, денежных ресурсов и правильно спланировать финансовые потоки в течение планируемого периода. В том случае, если в организации создается ремонтный фонд, размер отчислений можно определить только на основании планово-сметной документации.
В соответствии с Положением № 30 могут производиться следующие виды ремонта:
Капитальный;
Текущий;
Средний ремонт, как разновидность капитального, если он осуществляется с периодичностью свыше одного года.
При этом капитальным ремонтом считается:
Для оборудования и транспортных средств - ремонт с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата. При этом имеется в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации;
Для основных агрегатов автомобильного транспорта (двигателя, заднего и переднего мостов, коробки передач и самосвального механизма) - ремонт, который производится после пробега автомашин свыше 40-55 тыс. км в зависимости от марки машин;
Для зданий или сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей и замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).
Периодичность и объем среднего ремонта определяются отраслевыми нормативными документами.
Иные виды ремонта относятся к текущему ремонту объектов основных средств.
Постановлением № 279 предлагаются несколько иные формулировки, которые заключаются в следующем.
К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
При документальном оформлении капитального ремонта следует учитывать следующие требования:
Расчетные показатели включаются в план капитального ремонта на основе сметно-технической документации, которая составляется, в свою очередь, на основе актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, проектов модернизации при капитальном ремонте и установленных объемов работ;
Сметно-техническая документация должна быть составлена по действующим ценам, а также нормам, тарифам и расценкам, прейскурантам и калькуляциям, установленным для работ по капитальному ремонту, или по другим нормам. В тех случаях, когда это возможно, целесообразно применять соответствующие строительные нормы и правила или отраслевые нормы расходов на отдельные виды капитального ремонта. Тот факт, что эти нормативы разработаны в старом масштабе цен, значения не имеет. Там, где нормы указаны в натуральных показателях, за основу можно принимать расход товарно-материальных ценностей по рыночным ценам на момент составления плана, скорректированных на процент инфляции (исходя хотя бы из уровней, обещанных Правительством РФ);
В счетах поставщиков за материалы или запасные части для капитального ремонта должна быть сделана ссылка на прейскурант или ценник, на основании которого в этих счетах указана цена на материалы или запасные части;
Итоговая сумма затрат на капитальный ремонт объектов, выполняемый хозяйственным способом, должна быть уменьшена на стоимость получаемых при разборке конструкций, деталей, узлов и материалов, пригодных для дальнейшего использования и подлежащих оприходованию;
При подрядном способе проведения капитального ремонта операции по отпуску и приему материалов на капитальный ремонт основных средств должны обязательно оформляться, соответственно, предприятиями (организациями) и подрядными организациями первичными документами (накладные, приходные ордера и др.) в порядке, установленном Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках. При этом:
Должен быть обеспечен раздельный учет материалов, расходуемых на капитальный ремонт основных средств (фондов) и на новое строительство;
На стоимость материалов, переданных подрядчикам для производства ремонтов, предприятия должны (в тех случаях, когда такой порядок расчетов предусмотрен условиями договора подряда) предъявлять счета-фактуры. Эти операции отражаются в учете у организации-заказчика и у подрядчика в общеустановленном порядке;
Операции по отпуску подрядным организациям материалов на капитальный ремонт в счет аванса на их заготовку (если это установлено в договоре подряда) отражаются предприятиями на счетах учета расчетов по выданным авансам. Подрядные организации также отражают указанные операции на счетах учета расчетов по полученным от заказчиков авансам;
Материалы, детали и конструкции, получаемые при разборке зданий, сооружений и других объектов основных средств (фондов) при их капитальном ремонте, должны быть приняты на учет и оприходованы по ценам их возможного использования. На стоимость этих материальных ценностей уменьшаются затраты на капитальный ремонт соответствующих объектов.
Приемка объектов после окончания капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы. При этом должен осуществляться тщательный контроль за правильным выполнением объемов работ, применением единичных расценок и норм расхода материалов.
В целях контроля за своевременным получением основных средств (фондов) из ремонта инвентарные карточки ремонтируемых объектов рекомендуется переставлять в бухгалтерской картотеке в раздел “Основные средства (фонды) в ремонте”. В конце месяца инвентарные карточки принятых отремонтированных объектов перемещаются из раздела картотеки “Основные средства (фонды) в ремонте” в соответствующий раздел учета основных средств (фондов).
Капитальный ремонт арендованных объектов осуществляется за счет средств арендодателя, если иное не установлено законодательством или договором.
Затраты на капитальный ремонт сданных в аренду основных средств (фондов), производимые в соответствии с условиями договора на аренду за счет средств арендодателя, учитываются им в общем порядке, установленном для отражения затрат на капитальный ремонт.
Учет затрат на производство капитального ремонта должен быть организован по отдельным объектам и обобщенно по видам (группам и подгруппам) основных средств.
Применение системы планово-предупредительного ремонта в отношении текущего ремонта заключается в следующем.
Работы по текущему ремонту производятся регулярно в течение года по графикам, составляемым структурным подразделением, на которое возложены обязанности по осуществлению эксплуатации и ремонта объектов основных средств на основании описей общих, текущих и внеочередных осмотров зданий и сооружений, а также по заявкам персонала, эксплуатирующего объекты (начальников цехов, руководителей хозяйств).
Повреждения непредвиденного или аварийного характера устраняются в первую очередь, а повреждения аварийного характера, создающие опасность для работающего персонала или приводящие к порче оборудования, сырья и продукции или к разрушению конструкций здания, - немедленно.
Таким образом, общая сумма расходов должна планироваться, но фактическое осуществление расходов во многом зависит от количества и периодов возникновения неисправностей. Это обуславливает необходимость создания ремонтного фонда.
Расходы по текущему ремонту основных средств (фондов) производятся в пределах утвержденных сметных назначений и включаются в издержки производства или обращения отчетного года.
В тех случаях, когда единовременные затраты на текущий ремонт отдельных видов оборудования, транспортных и других основных средств представляют собой значительные суммы, они включаются в расходы на обслуживание производства и управление в сметно-нормализованном порядке (в соответствии с плановым расчетом). Фактическая себестоимость таких ремонтов по отдельным заказам определяется после окончания ремонтов. Затраты на текущий ремонт, производимый в отчетном году, включаются в расходы отчетного года. Излишне зарезервированные суммы затрат на эти цели сторнируются, а недостающие суммы начисляются дополнительно.
В соответствии с Положением о составе затрат все виды ремонта объектов основных средств производственной сферы производятся за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Соответственно, ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет источников, за счет которых содержатся эти объекты - фонд социальной сферы, прибыль остающаяся в распоряжении организации, целевое финансирование и поступления и т.п.
В соответствии с п. 5.2. ПБУ 6/97 затраты на восстановление объектов основных средств (в том числе на производство ремонта) отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
Положением о бухгалтерском учете и отчетности предлагается на выбор один из трех методов отнесения затрат на ремонт на себестоимость продукции.
Первый способ предполагает образование ремонтного фонда. При этом ежемесячно суммы в размере 1/12 годовой потребности средств на ремонт относятся в ремонтный фонд:
Дебет счета 20 “Основное производство” (23 “Вспомогательное производство” и др.) кредит счета 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”.
Впоследствии суммы фактических расходов на ремонт списываются за счет созданного резерва:
Дебет счета 89 кредит счетов учета затрат.
В том случае если на конец года на счете 89 остаются суммы неиспользованного резерва, возможны два варианта. Если это суммы экономии или суммы, образовавшиеся в связи с сокращением программы ремонта, они должны быть отнесены на прибыль:
Дебет счета 89 кредит счета 80 - на сумму остатка.
Если ремонт не завершен (в первую очередь это относится к капитальному ремонту), причиной чему может быть, например, нарушение сроков выполнения отдельных работ, сумму остатка разрешается переносить на следующий год. Разумеется, при этом сумма ежемесячных отчислений в ремонтный фонд на следующий год должна быть скорректирована в сторону уменьшения.
Второй способ предполагает отнесение фактически произведенных затрат на расходы будущих периодов. При этом оформляются следующие проводки:
Дебет счета 31 “Расходы будущих периодов” кредит счетов учета затрат - на сумму фактически произведенных расходов;
Дебет счета 20 (23 и др.) кредит счета 31 - на сумму расходов, ежемесячно относимую на себестоимость продукции (работ или услуг).
Третий способ предполагает просто отнесение всех произведенных расходов на себестоимость продукции:
Дебет счета 20 (23 и др.) кредит счетов учета затрат.
Третий способ целесообразно применять при небольших объемах ремонта и достаточно равномерных расходах в течение всего года
Итоговая сумма затрат на капитальный ремонт объектов, выполняемый хозяйственным способом, должна, как отмечалось выше, быть уменьшена на стоимость получаемых при разборке конструкций, деталей, узлов и материалов, пригодных для дальнейшего использования и подлежащих оприходованию. Разумеется, можно учитывать суммы возможного возврата и на этапе планирования. Но в целях более точного учета стоимости поступивших производственных запасов, а также для облегчения отражения этих сумм в бухгалтерском учете целесообразно в сметной документации и во всех расчетах учитывать полную стоимость планируемого ремонта. Суммы возвратных материалов и материалов от разборки объектов основных средств должны относиться на уменьшение стоимости ремонта:
Дебет счета 10 “Материалы” (12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”) кредит счета 89 - при первом способе;
Дебет счета 10 (12) кредит счета 31 - при втором способе.
Дебет счета 10 (12) кредит счета 23 - при третьем способе. Присутствие счета 23 (а не 20) обусловлено тем, что небольшие объемы ремонтных работ производятся, как правило, в собственных вспомогательных производствах.
При подрядном способе производства работ по ремонту оформляются следующие проводки.
При первом способе:
Дебет счета 89 кредит счетов расчетов (60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”) - на сумму принятых объемов работ.
При втором способе:
Дебет счета 31 кредит счетов расчетов.
При третьем способе:
Дебет счета 23 кредит счетов расчетов.
В том случае если работы производятся в счет ранее выданных авансов (проводка: дебет счета 61 “Расчеты по авансам выданным” кредит счета 51 “Расчетный счет”), во всех случаях предварительно делается проводка:
Дебет счета 60 кредит счета 61 - на сумму выданного аванса, если его сумма меньше, чем стоимость произведенных работ, или на сумму стоимости работ, если она меньше или равна сумме аванса.
Подобным образом можно удерживать стоимость возвратных материалов, если по условиям договора подрядчик оставляет их у себя. В этом случае оприходовать материалы на склад нет необходимости. Их стоимость в согласованной оценке удерживается с производителя работ:
Дебет счета 60 кредит счета 61 - на сумму стоимости возвратных материалов.
Если для производства ремонта подрядной организации отпускаются материалы, оформляются следующие проводки:
Дебет счета 61 кредит счета 10 (12) - на сумму стоимости отпущенных запасов;
Дебет счета 60 кредит счета 61 - на ту же сумму, удержанную со стоимости выполненных работ.
Использование для подобных расчетов непосредственно счета 60 нецелесообразно, так как в этом случае могут образовываться дебетовые остатки по пассивному счету. Помимо того, что это противоречит экономическому смыслу счета, дебетовое сальдо по счету 60 может создать трудности при его отражении в отчетности.
Капитальный ремонт арендованных объектов, как уже отмечалось выше, осуществляется за счет средств арендодателя, если иное не установлено законодательством или договором.
Если условиями договора предусмотрено проведение капитального ремонта за счет средств арендатора, арендная плата должна быть уменьшена на сумму расходов:
Дебет счета 76 кредит счетов учета затрат на ремонт - на сумму затрат, осуществленных арендатором.
Для учета затрат целесообразнее всего применять счет 31 (а не счета учета производственных запасов или расчетов с персоналом по оплате труда).
При этом проводка может делаться как единовременно, так и периодически - при начислении сумм арендной платы.
По окончании капитального ремонта арендованных основных средств арендатор извещает арендодателя о стоимости работ по законченному капитальному ремонту. Эта стоимость подлежит отражению арендодателем в отчетности о капитальном ремонте.
Основные средства работают длительный срок, и за время их жизни в организации они могут сломаться. В таком случае обычно есть возможность вернуть основное средство в строй – отремонтировать. Бухгалтерский учет расходов на ремонт основных средств зависит от того, что ремонтируется и чьими силами – собственными или с привлечением подрядчика.
Ремонт - это комплекс работ по уменьшению степени физического износа и восстановлению ресурса основных средств путем замены отдельных износившихся конструктивных элементов (деталей, частей, узлов), по устранению поломок и повреждений, направленный на поддержание основных средств в исправном и рабочем состоянии.
Виды ремонта
Ремонты подразделяются на:
— текущие, которые обеспечивают нормальную эксплуатацию основных средств и состоят из замены отдельных изношенных деталей, устранения мелких неисправностейиповреждений;
— средние, которые включают замену и восстановление изношенных деталей, для чего ремонтируемое оборудование частично разбирается;
— капитальные, которые охватывают объект целиком, при этом агрегаты разбираютсяполностью, все изношенные детали и узлызаменяются на новые, все базовые и корпусные деталиремонтируются.
Счета затрат
Расходы по текущему ремонту основных средств относятся на те же счета затрат, что и амортизация по этим основным средствам в зависимости от того, какое основное средство сломалось – 20, 23, 25, 26, 44 счета.
Например, у нас сломался компьютер, который используется администрацией, тогда затраты по ремонту компьютера мы запишем на дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». Что же будет по кредиту, за счет чего мы будем проводить ремонт?Ремонт основных средстворганизация может провести самостоятельно или поручить сторонней организации.
Допустим, мы решили поручить проведение ремонта подрядчику – ремонтной организации, сервисному центру. Для этого мы заключили с ним договор на проведение ремонта. После того, как ремонт завершен, приемка основных средств, поступивших после ремонта, оформляется специальным актом (например, по форме №ОС-3).
Вы можете применять и свою форму документа, чтобы отразить учет расходов на ремонт основных средств, но в любом случае выбранную вами форму документа надо утвердить в составе учетной политики.
Бухгалтерские проводки
Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных объектов (форма № ОС-3), подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку ОС, и представителем организации, производившей ремонт, сдают в бухгалтерию организации. Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем или лицом, на это уполномоченным.
При этом у нас появляется задолженность подрядной организации оплатить ее услуги, поэтому делаем такую проводку:
Дебет 26 – Кредит 60-1 – на сумму выполненных ремонтных работ
Дебет 19-4 – Кредит 60-1 – на величину «входного» НДС, если подрядчик является плательщиком НДС и нами получен счет-фактура.
Затем НДС можно принять к вычету:
Дебет 68-2 – Кредит 19-4
Результаты выполненных подрядным способомремонтно-строительных работ оформляются актом приемки ((ф. № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3), утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 № 100.
Ремонт своими силами
Ремонт организация может провести и самостоятельно. Например, если какая-то часть того же компьютера вышла из строя, например, нужно заменить DVD-привод или просто сменить мышь или клавиатуру. Это можно сделать и самостоятельно. Для этого сначала покупают запасные части для ремонта.
Для материалов выделен синтетический счет 10 «Материалы», к которому заведено много субсчетов, для запчастей можно использовать 10-5. Предположим, что детали мы уже купили и они у нас уже на счете 10-5.
Тогда проводка по ремонту собственными силами будет такая:
Дебет 26 – Кредит 10-5 – на фактическую стоимость запасной части.
Это означает, что у нас выросли затраты и уменьшились материалы.
Если организация сама проводила ремонт, акт по форме ОС-3 составляется в 1 экз. работником структурного подразделения, ответственного за приемку основных средств. Если ремонт выполняет сторонняя организация — в 2-х экз. — 1-й остается в организации, 2-й — подрядчику.
Может случиться так, что проведение ремонта собственными силами займет не одну минуту, а несколько часов или дней. Тогда в затраты на ремонт нужно включить и заработную плату работника, который проводил ремонт.
Итак, пусть сотрудник провел ремонт нашего компьютера, например заменил детали на какой-то электронной плате, наши затраты увеличились, а мы остались должны этому сотруднику. Задолженность работникам показывается по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда. Это пассивный счет, увеличение задолженности отражаем по кредиту:
Дебет 26 или др. затратного счета – Кредит 70 – начислена заработная плата
Также имейте в виду, что начисление заработной платы всегда влечет за собой начисление страховых взносов. В случае начисления зарплаты по ремонту страховые взносы также появляются, здесь нет исключения:
Дебет 26 или др. затратного счета – Кредит 69 – начислены страховые взносы
После приемки отремонтированных основных средств в их инвентарную карточку (ф. № ОС-6) должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта.
Кроме ремонта основные средства могут подвергаться модернизации и реконструкции – это более сложные и затратные процедуры, чем ремонт. Они проводятся с целью улучшения качественных характеристик основных средств. Затраты на их осуществление относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
Если отремонтировать основное средство уже невозможно, что проводят его демонтаж и списывают, об этом . Как определить срок полезного использования по новым основным средствам, .
Свои вопросы по учету расходов на ремонт основных средств вы можете задать в комментариях!
